针对事项（5），注册会计师应当追加审计程序，获取法院终审判决的相关资料，建议q公司调整2004年度的会计报表：

借：营业外支出 200万元

贷：其他应付款 200万元

（2）乙注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：

签署双重报告日期，即保留原定审计报告日期2005年3月15日，并就该期后事项注明新的报告日期2005年3月18日。

更改报告日期，即将原定审计报告日期2005年3月15日推迟至完成追加审计程序时的报告日期2005年3月18日。

（3）：

购货交易正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。

购货业务年底截止测试的方法有两种：抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告，每张发票均应附有验收报告（入库单）。查阅验收部门的业务记录，凡接受年底购入的货物，必须查明其相应的购货发票是否在同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开并暂估入账。

（4）：

针对事项（1），如果纳入2004年度存货盘点范围，将影响2004年底会计报表少记存货和应付账款，注册会计师应当建议q公司将入库单分开存放并暂估入账，建议调整分录为：

借：存货

应交税金－应交增值税（进项税额）

贷：应付账款

针对事项（2），注册会计师应当建议q公司将在途存货纳入盘点范围，注册会计师应提请被审计单位将该在途存货也纳入盘点范围，同时检查与该项购货有关的原始资料，必要时函证供货方，以取得证据证明该项在途存货；同时关注期后该项存货的入库情况。

针对事项（3），如果销售成立，f产品不应纳入存货盘点范围，注册会计师应当追加审计程序，查阅有关的购销协议、结算凭证，以证实运输部承运的f产品的所有权及其相关会计处理。如果销售不成立，注册会计师应建议f产品列入q公司的存货盘点范围中，同时调整已确认的销售及其结转的成本。

针对事项（4），注册会计师应查阅相关的购货合同等原始资料以确定购货是否成立。如果购入成立，注册会计师应当获取和审阅满载的车厢或拖车记录及其各自的存货的状况，并建议纳入存货盘点范围并及时作相应会计处理。如果购入不成立，注册会计师应当了解其原因及其是否真正没有纳入存货盘点范围及其没有做会计处理。

针对事项（5），对于确认购入或不确认销售的在途商品，注册会计师均应当建议q公司把此在途商品纳入存货盘点范围，并检查相关处理是否正确；对于不确认的购入或已确认的销售，注册会计师应当检查相关原始凭证及其会计处理是否正确，在途商品不能纳入盘点范围。

解析:

2、d股份有限公司（以下简称d公司）为我国沿海地区一家注册资本为100000万元的大型制造业企业，其产品以中央空调及其配套设备为主。2004年末，d公司未经审计的会计报表列示的资产总额为人民币150000万元，营业收入为100000万元，利润总额为12000万元。青岛abc会计师事务所的注册师a和b受托执行d公司2004年度会计报表的审计业务，于2005年4月9日完成了外勤审计工作。a和b确定的d公司会计报表层的重要性水平为1200万元。对于审计中发现的问题，除下列情况外，a和b注册会计师均与d公司进行了有效沟通，d公司均进行了适当的处理。（1）d公司于2004年12月20日向h公司销售y产品（增值税税率为17％），已于当月确认主营业务收入500万元，同时结转成本450万元，但至当月31日止，尚未收到销售款项。2005年2月6日，该批产品因质量问题被h公司退回，d公司已取得此项销售退回应退回的增值税证明并冲减退回当月的销售收入、成本。（2）d公司坏账核算方法一直采用备抵法。2003年采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，比例为3％。2004年，改按账龄分析法计提坏账准备。计提标准为：账龄在1年以内的，按其余额的10％计提；账龄为1－2年的，按其余额的20％计提；账龄为2－3年的，按其余额的30％计提；账龄在3年以上的，按余额的50％计提。d公司2004年其他应收款年初、年末余额均为0，其应收账款有关资料如下表所示。经查，d公司2003年末坏账准备为贷方余额336万元，2004年末为贷方余额450万元。

（3）d公司生产所需的关键材料系其设在伊拉克的全资子公司m公司所提供。d公司资产负债表中所列存货中的6000万元存放在m公司。按照审计计划，这部分存货的监盘原本是由伊拉克当地的一家跨国会计公司代为进行的，但由于2005年年初伊拉克战事的原因，不仅对存货的监盘未能进行，而且d公司与m公司的通讯联系也已完全中断。（4）d公司产品的主要客户集中在中东地区，由于伊拉克战事的影响，d公司在当年销售旺季的2、3月份所接到的订单甚至不及往年的10％。而且由于战局的发展难以预料，公司的生产、销售已出现原料短缺和销售不畅的迹象。据悉，d公司董事会已决定，如果到2005年5月份为止战事仍不明朗，便将其库存产品以成本价销售给中东某国，以换取生产所需的关键原材料。（5）检查d公司的主营业务收入时，发现公司在2004年度共生产并销售某种大型成套设备289套，除其中52套已销售给d公司所属集团公司的其他子公司并取得销售额15600万元外，其余设备的销售收入为47400万元。注册会计师通过审查已能认可该种设备账面成本为每套160万元以及近三年的平均单价为195万元。d公司账面列示的该种产品的主营业务收入为63000万元。（6）由于原材料价格上涨，公司从2004年初起，将其产成品发出的计价方法由沿用了多年的先进先出法改为后进先出法，d公司未对这一会计政策变更采用追溯调整法，而是采用了未来适用法，并已在2004年度会计报表的附注中进行了适当的披露。要求：根据上述情况，解答下列问题：（1）单独考虑每个情况，指出d公司的会计处理中是否存在问题，如存在，说明a和b注册会计师应建议d公司进行怎样的处理，需要调整的，列出相应的会计调整分录。（2）单独考虑每个问题，如果d公司拒绝接受处理建议，指出a和b注册会计师应出具何种类型的审计意见，并简要说明理由。（3）假定d公司4月15日接受了注册会计师对上述所有情况提出的全部建议，4月16日d公司正式签署了会计报表。请代a 和b注册会计师编写审计报告。

答案:要求（1）：

情况（1）。销售发生在2004年，销售退回发生在2005年，属于影响会计报表反映的期后事项。应建议d公司调整其尚未对外公布的会计报表。调整分录为：

借：主营业务收入 500万元

应交税金 85万元

贷：应收账款 585万元

借：存货 450万元

贷：主营业务成本 450万元

情况（2）。按照会计制度规定，在d公司采用备抵法核算坏账损失的前提下，余额百分比法与账龄分析法之间的相互转换均属于会计估计变更，d公司只需改按账龄分析法计提坏账准备即可。按账龄分析法，d公司在2004年末应计提的坏账准备为2950万元（6000×10％＋5500×20％＋2500×30％＋1000×50％），可见d公司实际计提数450万元是不正确的，应调整增加2004年末坏账准备数2500万元（2950－450）。调整分录为：

借：管理费用 2500万元

贷：应收账款—坏账准备 2500万元

情况（3）。存货监盘受到主要的限制，其原因不在d公司，而在于战事的客观情况。注册会计师应建议d公司作为重大的不确定事项在会计报表附注中进行披露。

情况（4）。该情况对d公司的经营产生了重大的影响。由于d公司董事会决议中的拟采取措施在很大程度上可能缓解公司所面临的困难，a和b注册会计师应认可持续经营假设的合理性，但在外勤审计期间a和b注册会计师很难预料情况的发展，应对d公司持续经营假设存有疑虑。对此，应要求d公司在会计报表附注中对相关情况进行适当披露。

情况（5）。销售给关联方的产品52套，占总销售量的52÷289＝18％，即销售给非关联方的产品占销售量的82％，远远超过了20％的比例。公司应按销售给非联方加权平均价格47400÷（289－52）＝200（万元/套）为标准确认关联方交易的销售收入200×52＝10400万元，同时，将超过的部分15600－10400＝5200万元确认为资本公积。据此，应确认的销售收入总额为10400＋47400＝57800万元。应建议d公司进行调整，同时在会计报表附注中按照会计制度的要求将销售给关联方的情况进行充分的披露。调整分录为：

借：主营业务收入 5200万元

贷：资本公积 5200万元

情况（6）。在原材料价格上涨的市场环境下，d公司将产成品发出的计价方法由先进先出法改为后进先出法，属于合理的会计政策变更，d公司采用未来适用法进行会计处理符合《企业会计准则》的要求。在d公司已作适当披露的情况下，a和b注册会计师无需提出建议。

要求（2）：

如果d公司拒绝接受a和b注册会计师关于情况（1）的建议，应出具无保留意见的审计报告。这是因为，相关的错误金额远低于会计报表的重要性水平。

如果d公司拒绝接受a和b注册会计师关于情况（2）的建议，应按重大事项会计处理不当出具保留意见的审计报告。此事项的错报金额远远超过了会计报表的重要性水平，占利润总额的比例为2500÷12000＝20.8％。

如果d公司是否拒绝接受a和b注册会计师关于情况（3）的建议，均应按审计范围受到重要的局部限制出具保留意见的审计报告。这是因为范围受限部分的金额为会计报表重要性水平的5倍，范围受限部分占资产总额的4％，属于个别重要的事项或局部受到重要的客观限制。

如果d公司拒绝接受a和b注册会计师关于情况（4）的建议，应出具保留或否定意见审计报告。这是因为，注册会计师能够认可d公司持续经营假设的合理性，而且d公司拟采取的措施是可行的，但d公司拒绝披露该事项。

如果d公司拒绝接受a和b注册会计师关于情况（5）的建议，应出具否定意见的审计报告。这是因为，此项业务使d公司虚增利润5200万元，占其实际利润的比例达到5200÷（12000－5200）＝76.5％，整体性地影响了利润表的公允反映。

既然注册会计师无须就情况（6）向d公司提出任何建议，应当出具无保留意见的审计报告。

要求（3）：

审计报告

d股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的d股份有限公司（以下简称d公司）2004年12月31日的资产负债表以及2004年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制由d公司管理当局负责，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

除下段所述情况以外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

由于为d公司供应其生产所需关键原材料的m全资子公司所在国伊拉克发生了战争，我们无法对d公司存放在其子公司m公司的价值6000万元、占资产总额4％的原材料实施监盘，也无法实施必要的替代程序，以获取充分适当的审计证据。

我们认为，除上述所述的关键原材料无法实施监盘和替代程序以外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《股份制企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了d公司2004年12月31日的财务状况以及2004年度的经营成果和现金流量。

此外，我们提醒会计报表使用人注意，如d公司会计报表附注××所述，由于伊拉克战争的影响，d公司在销售旺季未能接到正常水平的销售订单。可以预期，战事的拖延可能会影响d公司的销售，并对公司的正常经营带来重大的不利影响。虽然d公司已在会计报表附注××中披露了拟采取的应对措施，但难以完全消除我们对其持续经营能力的疑虑。本段内容并不影响已发表的审计意见。

abc会计师事务所（公章） 中国注册会计师a（签名并盖章）

中国注册会计师b（签名并盖章）

中国，青岛 2005年4月16日